Опубліковано: 06.10.2021

Оновлено: 06.10.2021

У 2020 році Верховна Рада України прийняла кілька законопроектів, які встигли навести досить багато шуму в податковій сфері.

Особливо нові нормативно-правові акти вносили зміни в податкове законодавство в таких напрямках, як вдосконалення адміністрування податків та усунення технічних і логічних неузгодженостей. Крім того, проекти законів вдосконалили та доповнили таке поняття, як “розумна економічна причина” або “ділова мета”.

У цій статті ми розглянемо деякі особливості застосування ділової мети в Документації з трансфертного ціноутворення та в контрольованих операціях у цілому.

Ділова мета в Документації з ТЦУ

Документація з ТЦУ складається з опису угод, пов’язаних з купівлею різних послуг, активів та інших об’єктів операцій господарського призначення. У свою чергу, даний опис має містити аргументацію фінансової доцільності та наявність ділової мети.

Тобто, можна зробити висновок, що наявність ділової мети є обов’язковим під час контрольованих операцій, які спрямовані на придбання:

  • Робіт або послуг;
  • Активів (нематеріальних);
  • Прав на інтелектуальну власність (оплата ставки роялті);
  • Послуги фінансового характеру, які полягають в оформленні кредиту або депозиту (виплата нарахованих відсотків);
  • Корпоративних прав, цінних паперів або інших інвестиційних вкладів (виникає під час емісії).

Якщо ж під час проведення контрольованих операцій будуть виявлені умови, які не відповідають принципу “витягнутої руки” або ділової мети, тоді платник податків може самостійно провести процедуру щодо коригування ціни та розміру зобов’язань. Однак є умова – такі зміни не повинні призвести до заниження розміру податку, який необхідно внести до державного бюджету.

Крім того, при самостійному коригуванні необхідно розрахувати податкові зобов’язання. Для цього потрібно дотримуватися наступних відповідників:

  1. Максимального показника діапазону вартостей у тому випадку, коли фактор рентабельності угоди був завищений.
  2. Мінімального показника діапазону вартостей у тому випадку, коли фактор рентабельності угоди був занижений.

Таким чином, українське законодавство встановило для платників податків можливість самостійно проводити коригування вартостей, при цьому дотримуючись мінімальних і максимальних показників.

Ділова мета в контрольованих операціях

Законопроекти (а нині закони), про які ми згадали на початку статті, також більш конкретно розкривають термін “розумна економічна причина” (або “ділова мета”).

Таким чином, ділова мета в контрольованих операціях – це така причина, яка може виникнути тільки за умови, якщо платник податків поставив мету отримати фінансовий ефект за підсумком проведення господарської операції.

Крім того, у документах вказано, що фінансовим (економічним) ефектом можна вважати збільшення активів або їх ціни в наразі, а також створення таких умов, які сприятимуть збільшенню й в майбутньому, а також призводять (приведуть) до зростання доходів або зменшення зобов’язань компанії.

У рамках процесу оподаткування прийнято вважати, що господарська операція не містить у собі розумної економічної причини, коли:

  1. Однією з цілей проведення операції є несплата державних податків (повна або часткова), а також зменшення загальної суми оподатковуваного прибутку.
  2. Виникають такі несумісні умови, при яких суб’єкт не може купити (продати) продукцію, послуги, нематеріальні активи, а також інші об’єкти господарських операцій у непов’язаних осіб.

На основі прийнятих законопроектів, можна сказати, що сьогодні коригування вартості угоди з нерезидентами можливе виключно під час операцій, пов’язаних з продукцією, послугами, нематеріальними активами або іншими об’єктами господарських операцій через те, що ділова мета в контрольованих операціях відсутня.

Судова практика: справи, в яких була відсутня ділова мета

Слід зазначити, що з прийняттям нових законопроектів багато хто став стверджувати, що даний принцип не є новим, а вже давно застосовується на практиці, особливо судової.

Розглянемо один реальний приклад. Для цього візьмемо постанову Верховного Суду від 23 липня 2019 року (справа №826/10852/15). У даній ситуації судді стали на бік контролюючого органу. У чому ж була суть?

Податківці висунули звинувачення в бік компанії, яка створювала витрати без необхідних на те підстав. Підприємство включало витрати у відсотки, які необхідно було сплатити нерезиденту згідно з договором за користування кредитними коштами. У свою чергу, податковий орган стверджував, що даний договір був укладений без ділової мети, а саме для того, щоб мінімізувати суму оподатковуваного прибутку, формуючи при цьому штучні витрати.

Аналізуючи всю ситуацію, що склалася, вдалося з’ясувати, що 1 грудня 2008 року підприємство отримало черговий транш, після чого були придбані продукція та послуги, які, у свою чергу, направлялись нерезиденту. Останній же здійснював всі необхідні розрахунки за отримані товари. А підприємство всі гроші, які нерезидент перераховував за продукцію, відправляло як погашення кредиту згідно з договором позики, сплачуючи при цьому ще й відсотки.

Спираючись на ці доводи, податківці вирішили, що дана угода між компанією та нерезидентом не породила зростання (або навіть збереження) активів та їх ціни, а навпаки тільки збільшила витрати (що було зроблено спеціально для уникнення податкових зобов’язань). Саме тому податковий орган встановив, що ділова мета в контрольованих операціях була відсутня. Верховний Суд України дану позицію підтримав і виніс свої аргументації щодо даної ситуації. Суд був переконаний, будь-які витрати повинні бути здійсненими для й у межах господарської діяльності, а не з іншими цілями. При цьому мета отримання доходу – як кваліфікуючу ознаку господарської діяльності – кореспондує з вимогою про наявність розумної економічної причини (ділової мети) при здійсненні господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність, яка складається із сукупності господарських операцій платника податків, є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина повинна бути присутня в кожній господарській операції. Тільки в такому випадку та чи інша операція може вважатися досконалою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на облік у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Суть поняття “ділова мета”

У чому ж полягає суть розумної економічної причини? У першу чергу, її головний принцип – кожна контрольована операція повинна мати позитивний економічний ефект. Це означає, що в результаті проведеної операції вартість активів повинна збільшитися, або ж повинні виникнути умови, які сприяють такому приросту ціни в майбутньому.

Однак економічний ефект може настати й не відразу ж після укладення угоди. Є ймовірність, що такий ефект виникне в майбутньому, та не виключається можливість, що його зовсім не буде. Крім того, контрольована операція може принести й збиток підприємству, що також є одним з можливих результатів проведення господарської операції.

Якщо ж звернутися до Податкового кодексу України, то там ми знайдемо норму, яка вказує на те, що платник податків, у свою чергу, повинен мати на меті отримати економічний ефект у результаті укладення угоди. Таким чином, контрольована операція (хоча б теоретично) повинна містити ділову мету (можливість зростання вартості активів сьогодні або в майбутньому).

У свою чергу, якщо угода не характеризується розумною економічною причиною (тобто не має ділової мети), тоді вона не може вважатися повноцінною та досконалою в рамках контрольованих операцій. Виходячи з цього, такі угоди не відображаються в податковому обліку та не підлягають оподаткуванню.

Як же встановити чи має платник податків ділову мету? Для цього контролюючі органи аналізують всі умови та обставини укладання угоди. При цьому особливу увагу звертають на угоди, у результаті яких збільшується кількість задекларованих витрат, що, у свою чергу, призводить до зменшення суми, що обкладається податком. За своєю суттю ці операції вважаються такими, які не містять розумної економічної причини.

Крім того, приділяють увагу й поведінці суб’єкта. У даному випадку експерти встановлюють, як повинен поводити себе сумлінний суб’єкт в якійсь конкретній ситуації для того, щоб зменшити свої витрати.

Одним з популярних питань є процедура доведення наявності ділової мети в контрольованих операціях. Для того щоб відповісти, потрібно звернутися до судової практики.

Судова практика на стороні платників податку

Якщо розглядати справи, в яких суди підтримали сторону платників податків, то можна виділити кілька найцікавіших.

Однією з таких є справа №К/800/28011/15. У чому ж суть? У своїй діяльності ТОВ не використало кошти згідно з кредитною угодою з метою отримання прибутку. Пізніше ТОВ завищило витрати за нарахованими відсотками, які були віднесені до витрат за 2013 рік і склали 13 002 459,39 гривень. У свою чергу, проаналізувавши дану справу, Вищий адміністративний суд України встановив, що грошові кошти, які отримав позивач, були покладені їм же на депозитний рахунок. У результаті даної дії позивач отримав відсотки в розмірі 5 173 051,88 гривень. Тоді ж за користування кредитними коштами позивач заплатив 2 895 206,95 гривень. Усі згадані процедури були підтверджені офіційними паперами з банків. Таким чином, суд виніс рішення, що позивач отримав дохід, поклавши кредитні кошти на депозитний рахунок, тим самим підтвердивши наявність ділової мети в укладеній раніше угоді.

Як приклад можна також навести справу №803/173/18. Провівши аналіз бухгалтерських рахунків і первинних документів ТОВ щодо отриманих доходів з реалізованих робіт та їх собівартості, перевіркою було встановлено завищення собівартості над доходами у звітних періодах, а саме 4 квартал 2016 року, 1 квартал 2017 року та 2 квартал 2017 року. З огляду на дані факти, перевіркою встановлено, що сума витрат, отриманої, як перевищення виробничої собівартості над доходами в розмірі 1340 821,00 гривень у податковому обліку ТОВ вважається за межами господарської діяльності. У свою чергу, Верховний Суд України мав свою позицію з цього приводу. Судами попередніх інстанцій встановлено, що за період, що перевірявся, підприємство здійснювало значний обсяг господарських операцій, і тільки частина з них були порівняно збитковими, що було обумовлено необхідністю виконання робіт у строки, погоджені з замовником.

Так, протягом 2016 року підприємство в цілому здійснювало прибуткову діяльність, що підтверджується, зокрема, представленим суду балансом і звітом про фінансові результати за 2016 рік, з яких випливає, що за результатами 2016 року ТОВ отримало чистий прибуток у розмірі 744 000,00 гривень. Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з позицією судів попередніх інстанцій щодо того, що зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов’язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна зробити висновок, що економічний ефект – це приріст (збереження) активів платника податків або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. При цьому не обов’язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після здійснення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об’єктивних причин економічний ефект від господарської операції може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним з варіантів об’єктивного ходу подій при здійсненні господарської діяльності. Судами встановлено, що відповідно до фінансових звітів і податкових декларацій з податку на прибуток за 2016-2017 роки позивач взагалі отримував прибуток, що ні заперечувалося контролюючим органом.

І останній приклад – це справа №К/9901/459/18. У даній ситуації відповідач стверджував те, що товариство закупило роботи, які були потім застосовні не у господарській діяльності компанії. Це виключає можливість введення таких угод у податковому обліку. У свою чергу, Верховний Суд, розглянувши справу, виніс своє рішення. Судові інстанції з’ясували, що господарська діяльність позивача, крім надання послуг у сфері інжинірингу, яка в охоплений перевіркою період була пов’язана з будівництвом металургійного заводу, який після введення в експлуатацію буде здійснювати виробництво сталі, що повністю узгоджується зі статутною діяльністю підприємства та нівелює доводи контролюючого органу про  незв’язність придбаних ним робіт (послуг) для будівництва цього заводу з господарською діяльністю платника.

Ділова мета в контрольованих операціях та особливі норми законодавства

Таким чином, аналізуючи все вище викладене, можна зробити висновок, що економічна причина ділової мети повинна бути доведена шляхом підтвердження прибутковості укладеної угоди або ж наявності у суб’єкта цілі отримати даний прибуток у майбутньому.

Економічна причина ділової мети: приклад за допомогою виплати роялті

Кожен платник податків знає, що грошові платежі по роялті вносяться в бухгалтерський облік, згідно з усіма правилами, які вказані в пункті 7 П(С)БО 16.

Отже, візьмемо витрати в якості витрат за конкретний відрізок часу, при цьому визнаємо прибуток, для отримання якої були використані дані витрати.

Наведемо приклад. У тому випадку, коли є можливість прив’язати роялті до певного предмету витрат, тоді загальну вартість роялті відносять до собівартості товару (послуги). І тут ми отримуємо, що витрати визнаються тоді ж, коли й визнається прибуток від реалізації товару або послуги. На практиці роялті часто платять за застосування ТМ для маркування якогось товару.

А що ж робити, якщо витрати не можна пов’язати з доходами в якомусь конкретному проміжку часу? Тоді просто вносимо дані про витрати до витрат звітного періоду, де вони були здійснені. А загальну суму даних витрат ми повинні віднести до решти витрат – це витрати адміністративного характеру або витрати на реалізацію. У даній ситуації витрати з’являються в моменті їх здійснення, а сума, терміни та процедура виплати роялті повинна бути заздалегідь оговорена та відображена в ліцензійному договорі.

Як же визначити ділову мету в цих двох випадках? У першій ситуації економічна причина ділової мети буде присутня тоді, коли доходи від реалізації товарів (послуг) будуть більшими, ніж спрямовані на це витрати. У другій же ситуації наявність ділової мети може бути підтверджено приростом фінансових показників у кожному звітному періоді, а також загальною прибутковістю всього підприємства.

А як же довести наміри суб’єкта господарської операції щодо економічного ефекту? Як докази можна використовувати:

  • збільшення загальної прибутковості компанії (постійний розвиток, який відбувається в зменшенні витрат і в збільшенні доходів);
  • стратегії та плани діяльності підприємства, які будуть спрямовані на отримання в майбутньому економічного ефекту, використовуючи при цьому конкретні витрати;
  • наявність витрат, необхідних для створення або придбання активів, які будуть активно застосовуватися в подальшій роботі компанії;
  • наявність витрат, які спрямовані на рекламу (просування) продукції або послуг з метою придбання надалі бажаного економічного ефекту.

Крім того, можливі й ситуації, коли економічний ефект так і не настає. Однак дуже важливий момент – для цього повинні бути об’єктивні причини. Відсутність даного ефекту ніяким чином не повинно мати відношення до будь-яких незаконних “схемах” компанії.

І тут ми хочемо згадати одні з висновків Верховного Суду у справі №813/4700/17: “при не визначенні податковим органом наявності замкнутої схеми пересування грошового потоку, який міг би говорити про домовленості в діях позивача та його контрагента з метою отримання компанією незаконної податкової вигоди, останнє не може піддаватися негативним наслідкам у результаті дій третіх осіб, які перебувають за рамками його впливу “.

Важливо! Також звертаємо вашу увагу на те, коли ж угода не матиме ділової мети під час оподаткування. Отже, для цього необхідно:

  • однією з цілей проведення операції є несплата податків (повна або часткова), а також зменшення загальної суми оподатковуваного прибутку.
  • виникають порівнянні умови, а суб’єкт не готовий купити (продати) продукцію, послуги, нематеріальні активи, а також інші об’єкти господарських операцій у непов’язаних осіб.

Аналізуючи все вищевикладене, можна зробити висновок, що контролюючі органи мають право сумніватися в будь-якій категорії витрат, крім “товарних”, аргументуючи це тим, що метою угоди було зменшити розмір оподатковуваного доходу. Тим самим під питанням залишається необхідність здійснення даних витрат для діяльності підприємства.

Також фахівці звертають увагу на те, що в Документації з трансфертного ціноутворення потрібно проводити спеціальну вибірку аналогічних угод з непов’язаними особами з порівнянними умовами та доводити той факт, що використані витрати в даних операціях були звичайними для виконання того чи іншого виду діяльності.

Якщо ж вам необхідно довести наявність ділової мети в контрольованих операціях і оформити всі відповідні дані в Документації з трансфертного ціноутворення, радимо звернутися за допомогою до фахівців. Так ви заощадите свій час і сили та будете впевнені в тому, що перевірка податківцями пройде успішно. Однак ретельно ставтеся до вибору професіонала, адже саме від його роботи залежить результат перевірки.

Консалтингова компанія Парето по праву вважається однією з кращих не тільки в Києві, а й по всій Україні. 10 років стажу й щорічно понад 60 успішних проектів! Наші переваги:

  • Кожен фахівець має величезний досвід роботи та постійно розвивається далі, вивчаючи законодавство та застосовуючи нові практичні методи та підходи.
  • Ми не тільки ідеально підготуємо для вас документацію, а й проведемо безкоштовне навчання. Ми розповімо про основні правила та особливості введення та оформлення Документації з трансфертного ціноутворення.
  • Наша команда надає безкоштовний супровід під час всієї податкової перевірки. Таким чином, вам не доведеться перейматися та відповідати на питання податківців, адже все за вас виконають наші фахівці.

Крім того, ви можете отримати безкоштовну консультацію від одного з наших фахівців! Зацікавило? Тоді залишайте заявку на нашому офіційному сайті, та найближчим часом з вами обов’язково зв’яжуться.

Замовте безкоштовний аналіз
Вашої Документації по ТЦУ