Опубликовано: 06.10.2021

Обновлено: 06.10.2021

В 2020 году Верховная Рада Украины приняла несколько законопроектов, которые успели навести достаточно шума в налоговой сфере.

В особенности новые нормативно-правовые акты вносили изменения в налоговое законодательство в таких направлениях как совершенствование администрирования налогов и устранение технических и логических несогласованностей. Кроме того, проекты законов усовершенствовали и дополнили такое понятие, как “разумная экономическая причина” или “деловая цель”.

В этой статье мы рассмотрим некоторые особенности применения деловой цели в Документации по трансфертному ценообразованию и в контролируемых операциях в общем.

Деловая цель в Документации по ТЦО

Документация по ТЦО состоит из описания сделок, связанных с покупкой различных услуг, активов и других объектов операций хозяйственного назначения. В свою очередь, данное описание должно содержать в себе аргументацию финансовой целесообразности и наличие деловой цели.

То есть, можно сделать вывод, что наличие деловой цели является обязательным во время контролируемых операций, которые направлены на приобретение:

  • Работ или услуг;
  • Активов (нематериальных);
  • Прав на интеллектуальную собственность (оплата ставки роялти);
  • Услуги финансового характера, которые заключаются в оформлении кредита или депозита (выплата начисленных процентов);
  • Корпоративных прав, ценных бумаг или других инвестиционных вложений (возникает при эмиссии).

Если же во время проведения контролируемых операций будут выявлены условия, которые не соответствуют принципу “вытянутой руки” или деловой цели, тогда плательщик налогов может самостоятельно провести процедуру по корректировке цены и размера обязательств. Однако есть условие — такие изменения не должны привести к занижению размера налога, который необходимо внести в государственный бюджет. 

Кроме того, при самостоятельной корректировке необходимо рассчитать налоговые обязательства. Для этого нужно придерживаться следующих соответствий:

  1. Максимального показателя диапазона стоимостей в том случае, когда фактор рентабельности сделки был завышенный.
  2. Минимального показателя диапазона стоимостей в том случае, когда фактор рентабельности сделки был заниженный.

Таким образом, украинское законодательство установило для плательщиков налогов возможность самостоятельно проводить корректировки стоимостей, при этом соблюдая и придерживаясь минимальных и максимальных показателей.

Деловая цель в контролируемых операциях

Законопроекты (а нынче законы), о которых мы вспомнили в начале статьи, также более конкретно раскрывают термин “разумная экономическая причина” (или “деловая цель”).

Таким образом, деловая цель в контролируемых операциях — это такая причина, которая может возникнуть только при условии, если плательщик налогов поставил цель заполучить финансовый эффект по итогу проведения хозяйственной сделки.

Кроме того, в документах указано, что финансовым (экономическим) эффектом можно считать увеличение активов или их цены в настоящем времени, а также создание таких условий, которые будут способствовать увеличению и в будущем, а также приводят (приведут) к росту доходов или уменьшению обязательств компании.

В рамках процесса обложения налогом принято считать, что хозяйственная сделка не содержит в себе разумной экономической причины, когда:

  1. Одной из целей проведения сделки есть неуплата государственных налогов (полная или частичная), а также уменьшение общей суммы налогооблагаемой прибыли.
  2. Возникают такие несопоставимые условия, при которых субъект не может купить (продать) продукцию, услуги, нематериальные активы, а также другие объекты хозяйственных сделок у несвязанных лиц.

На основе принятых законопроектов, можно сказать, что сегодня корректировка стоимости сделки с нерезидентами возможна исключительно во время операций, связанных с продукцией, услугами, нематериальными активами или другими объектами хозяйственных сделок из-за того, что деловая цель в контролируемых операциях отсутствует.

Судебная практика: дела, в которых отсутствовала деловая цель

Следует отметить, что с принятием новых законопроектов, многие стали утверждать, что данный принцип не является новым, а уже давно применяется на практике, в особенности судебной.

Рассмотрим один реальный пример. Для этого возьмем постановление Верховного Суда от 23 июля 2019 года (дело №826/10852/15). В данной ситуации судьи приняли сторону контролирующего органа. В чем же была суть?

Налоговики выдвинули обвинение в сторону компании, которая создавала расходы без необходимых на то оснований. Предприятие включало расходы в проценты, которые необходимо было оплатить нерезиденту согласно договору за использование кредитных средств. В свою очередь, налоговый орган утверждал, что данный договор был заключен без деловой цели, а именно для того, чтобы минимизировать сумму налогооблагаемой прибыли, формируя при этом искусственные расходы.

Анализируя всю сложившеюся ситуацию, удалось выяснить, что 1 декабря 2008 года предприятие получило очередной транш, после чего были приобретены продукция и услуги, которые, в свою очередь, направлялись нерезиденту. Последний же осуществлял все необходимые расчеты за полученные товары. А предприятие все деньги, которые нерезидент перечислял за продукцию, отправляло в качестве погашения кредита согласно договору займа, уплачивая при этом еще и проценты.

Опираясь на эти доводы, налоговики приняли решение, что данная сделка между компанией и нерезидентом не спровоцировала рост (или даже сохранение) активов и их цены, а наоборот только увеличила расходы (что было сделано специально для избежания налоговых обязательств). Именно поэтому налоговый орган установил, что деловая цель у контролируемых операциях отсутствовала. Верховный Суд Украины данную позицию поддержал и вынес свои аргументации по данной ситуации. Суд был убежден, что любые расходы должны быть осуществляемыми именно для и в пределах хозяйственной деятельности, а не с другими целями. При этом цель получения дохода — как квалифицирующий признак хозяйственной деятельности — корреспондирует с требованием о наличии разумной экономической причины (деловой цели) при осуществлении хозяйственной деятельности. Поскольку хозяйственная деятельность состоит из совокупности хозяйственных операций налогоплательщика, является формой осуществления хозяйственной деятельности, то разумная экономическая причина должна присутствовать в каждой хозяйственной операции. Только в таком случае та или иная операция может считаться совершенной в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога и только при таких условиях плательщик имеет право на учет в налоговом учете последствий соответствующих хозяйственных операций.

Суть термина “деловая цель”

В чем же заключается суть разумной экономической причины? В первую очередь, ее главный принцип — каждая контролируемая операция должна иметь положительный экономический эффект. Это означает, что в результате проведенной сделки стоимость активов должна увеличиться, либо же должны возникнуть условия, которые способствуют такому приросту цены в будущем.

Однако экономический эффект может настать и не сразу же после заключения сделки. Есть вероятность, что такой эффект возникнет в будущем, но и не исключается возможность, что его вовсе не будет. Кроме того, контролируемая операция может принести и убыток предприятию, что также является одним из возможных результатов проведения хозяйственной операции.

Если же обратиться в Налоговый кодекс Украины, то там мы найдем норму, которая указывает на то, что налогоплательщик, в свою очередь, должен иметь цель получить экономический эффект в результате заключения сделки. Таким образом, контролируемая операция (хотя бы теоретически) должна содержать в себе деловую цель (возможность роста стоимости активов в настоящем или в будущем).

В свою очередь, если сделка не характеризуется разумной экономической причиной (то есть не имеет деловой цели), тогда она не может считаться полноценной и совершенной в рамках контролируемых операциях. Исходя из этого, такие сделки не отражаются в налоговом учете и не подлежат налогообложению.

Как же установить имеет ли плательщик налогов деловую цель? Для этого контролирующие органы анализируют все условия и обстоятельства заключения сделки. При этом особое внимание обращают на сделки, в результате которых увеличивается количество задекларированных затрат, что, в свою очередь, приводит к уменьшению суммы, облагаемой налогом. По своей сути данные операции считаются таковыми, которые не содержат в себе разумной экономической причины.

Кроме того, уделяют внимание и поведению субъекта. В данном случае эксперты устанавливают, как должен повести себя добросовестный субъект в какой-то конкретной ситуации для того, чтобы уменьшить свои затраты.

Одним из популярных вопросов является процедура доказывания наличия деловой цели в контролируемых операциях. Для того чтобы ответить, нужно обратиться к судебной практике.

Судебная практика на стороне плательщиков налога

Если рассматривать дела, в которых суды поддержали сторону налогоплательщиков, то можно выделить несколько самых интересных.

Одним из таких является дело №К/800/28011/15. В чем же суть? В своей деятельности ООО не использовало не денежные средства согласно кредитному договору с целью получения прибыли. Позже ООО были завышены затраты по начисленным процентам, которые были отнесены к расходам за 2013 год и составили 13 002 459,39 гривен. В свою очередь, проанализировав данное дело, Высший административный суд Украины установил, что денежные средства, которые получил истец, были положены им же на депозитный счет. В результате данного действия истец получил проценты в размере 5 173 051,88 гривен. В тот же момент за использование кредитных средств истец заплатил 2 895 206,95 гривен. Все упомянутые процедуры были подтверждены официальными бумагами из банков. Таким образом, суд вынес решение, что истец получил доход, положив кредитные средства на депозитный счет, тем самым подтвердив наличие деловой цели в заключенной ранее сделке.

В качестве примера можно также привести дело №803/173/18. Проведя анализ бухгалтерских счетов и первичных документов ООО относительно полученных доходов по реализованным работам и их себестоимости, проверкой было установлено завышение себестоимости над доходами в отчетных периодах, а именно 4 квартал 2016 года, 1 квартал 2017 года и 2 квартал 2017 года. Учитывая данные факты, проверкой установлено, что сумма расходов, полученной, как превышение производственной себестоимости над доходами в размере 1340 821,00 гривен в налоговом учете ООО считается за пределами хозяйственной деятельности. В свою очередь, Верховный Суд Украины имел свою позицию по этому поводу. Судами предыдущих инстанций установлено, что за проверяемый период, предприятие осуществляло значительный объем хозяйственных операций, и только часть из них были сравнительно убыточными, что было обусловлено необходимостью выполнения работ в сроки, согласованные с заказчиком. 

Так, в течение проверяемого 2016 года предприятие в целом осуществляло прибыльную деятельность, что подтверждается, в частности, представленным суду балансом и отчетом о финансовых результатах за 2016 год, из которых следует, что по результатам 2016 года ООО была получена чистая прибыль в размере 744 000,00 гривен. Коллегия судей кассационной инстанции соглашается с позицией судов предыдущих инстанций относительно того, что содержание понятия разумной экономической причины (деловой цели) предусматривает обязательную направленность любой операции налогоплательщика на получение положительного экономического эффекта. 

Понятие экономического эффекта не раскрыто в Налоговом кодексе Украины. Однако из общего понимания характера экономической деятельности можно сделать вывод, что экономический эффект — это прирост (сохранение) активов налогоплательщика или их стоимости, а также создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем. При этом не обязательно, чтобы экономический эффект наблюдался немедленно после совершения операции. Не исключено, что такой эффект наступит в будущем. Также не исключено, что в результате объективных причин экономический эффект от хозяйственной операции может не наступить вообще. В частности, операция может оказаться убыточной, и это является одним из вариантов объективного хода событий при осуществлении хозяйственной деятельности. Судами установлено, что согласно финансовым отчетам и налоговыми декларациями по налогу на прибыль за 2016-2017 годы истец вообще получал прибыль, что не отрицалось контролирующим органом.

И последний пример — это дело №К/9901/459/18. В данной ситуации ответчик утверждал на том, что общество закупило работы, которые были потом применимы не в хозяйственной деятельности компании. Это исключает возможность введение таких сделок в налоговом учете. В свою очередь, Верховный Суд рассмотрев дело, вынес свое решение. Судебные инстанции выяснили, что хозяйственная деятельность истца, кроме предоставления услуг в сфере инжиниринга, в охваченный проверкой период была связана со строительством металлургического завода, который после введения в эксплуатацию будет осуществлять производство стали, что полностью согласуется с уставной деятельностью предприятия и нивелирует доводы контролирующего органа о несвязности приобретенных им работ (услуг) для строительства этого завода с хозяйственной деятельностью плательщика.

Деловая цель в контролируемых операциях и особые нормы законодательства

Таким образом, анализируя все выше изложенное, можно сделать вывод, что экономическая причина деловой цели должна быть доказана путем подтверждения прибыльности заключенной сделки или же наличия у субъекта намеренности получить данную прибыль в будущем.

Экономическая причина деловой цели: пример с помощью выплаты роялти

Каждый налогоплательщик знает, что денежные платежи по роялти вносятся в бухгалтерский учет, согласно всем правилам, которые указаны в пункте 7 П(С)БУ 16.

Итак, возьмем затраты в качестве расходов за конкретный отрезок времени, при этом признаем прибыль, для получения которой были использованы данные затраты.

Приведем пример. В том случае, когда есть возможность привязать роялти к определенному предмету расходов, тогда общую стоимость роялти относят к себестоимости товара (услуги). И тут мы получаем, что расходы признаются тогда же, когда и признаются прибыли от реализации товара или услуги. На практике роялти часто платят за применение ТМ для маркировки какого-то товара.

А что же делать, если расходы нельзя связать с доходами в каком-то конкретном промежутке времени? Тогда просто вносим данные затраты до расходов отчетного периода, где они были осуществлены. А общую сумму данных затрат мы должны отнести к остальным расходам — это расходы административного характера или затраты на реализацию. В данной ситуации затраты появляются в моменте их осуществления, а сумма, сроки и процедура выплаты роялти должна быть заранее обсуждена и отражена в лицензионном договоре.

Как же определить деловую цель в этих двух случаях? В первой ситуации экономическая причина деловой цели будет присутствовать тогда, когда доходы от реализации товаров (услуг) будут больше, чем направленные на это расходы. Во второй же ситуации наличие деловой цели может быть подтверждено приростом финансовых показателей в каждом отчетном периоде, а также общей прибыльностью всего предприятия.

А как же доказать намерения субъекта хозяйственной операции относительно экономического эффекта? В качестве доводов и доказательств можно использовать:

  • увеличение общей прибыльности компании (постоянное развитие, которое отражается в уменьшении расходов и в увеличении доходов);
  • стратегии и планы деятельности предприятия, которые будут направлены на получение в будущем экономического эффекта, используя при этом конкретные расходы;
  • наличие расходов, необходимых для создания или покупки активов, которые будут активно применяться в дальнейшей работе компании;
  • наличие расходов, которые направлены на рекламу (продвижение) продукции или услуг с целью приобретения в дальнейшем желаемого экономического эффекта.

Кроме того, возможны и ситуации, когда экономический эффект так и не наступает. Однако очень важный момент — для этого должны быть объективные причины. Отсутствие данного эффекта никаким образом не должно иметь отношение к каким-либо незаконным “схемам” компании.

И тут мы хотим упомянуть одни из выводов Верховного Суда по делу №813/4700/17: “при не определении налоговым органом наличия замкнутой схемы передвижения денежного потока, которая могла бы говорить о договоренности в действиях истца и его контрагента с целью получения компанией незаконной налоговой выгоды, последнее не может подвергаться негативным последствиям в результате действий третьих лиц, находящихся за рамками его воздействия”.

Важно! Также обращаем ваше внимание на то, когда же сделка не будет иметь деловой цели во время налогообложения. Итак, для этого необходимо:

  • одной из целей проведения сделки есть неуплата налогов (полная или частичная), а также уменьшение общей суммы налогооблагаемой прибыли.
  • возникают сопоставимые условия, а субъект не готов купить (продать) продукцию, услуги, нематериальные активы, а также другие объекты хозяйственных сделок у несвязанных лиц.

Анализируя все вышеизложенное, можно сделать вывод, что контролирующие органы имеют право сомневаться в любой категории расходов, кроме “товарных”, аргументируя это тем, что целью сделки было уменьшить размер налогооблагаемого дохода. Тем самым под вопросом остается необходимость осуществления данных затрат для деятельности предприятия.

Также специалисты обращают внимание на то, что в Документации по трансфертному ценообразованию потребуется проводить специальную выборку аналогичных сделок с несвязанными лицами с сопоставимыми условиями и доказывать тот факт, что использованные расходы в данных операциях являлись обычными для выполнения того или иного вида деятельности.

Если же вам необходимо доказать наличие деловой цели в контролируемых операциях и оформить все соответственно в Документации по трансфертному ценообразованию, советуем обратиться за помощью к специалистам. Так вы сэкономите свое время и силы и будете уверены в том, что проверка налоговиками пройдет успешно. Однако тщательно относитесь к выбору профессионала, ведь именно от его работы зависит результат проверки.

Консалтинговая компания Парето по праву считается одной из лучших не только в Киеве, но и по всей Украине. 10 лет стажа и ежегодно более 60 успешных проектов! Наши преимущества:

  • Каждый специалист имеет огромный опыт работы и постоянно развивается дальше, изучая законодательство и применяя новые практические методы и подходы.
  • Мы не только идеально подготовим для вас Документацию, но и проведем бесплатное обучение. Мы расскажем об основных правилах и особенностях введения и оформления Документации по трансфертному ценообразованию.
  • Наша команда предоставляет бесплатное сопровождение во время всей налоговой проверки. Таким образом, вам не придется переживать и отвечать на вопросы налоговиков, ведь все за вас выполнят наши специалисты.

Кроме того, вы можете получить бесплатную консультацию от одного из наших специалистов! Заинтересовало? Тогда оставляйте заявку на нашем официальном сайте, и в ближайшее время с вами обязательно свяжутся.

Закажите бесплатный анализ
Вашей Документации по ТЦО